2.1 Con il primo motivo di ricorso le società lamentano – ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ. – nullità della sentenza per violazione degli articoli 112 e 132 cod.proc.civ., nonché 111, co. 6^ Cost.. Per non avere la Commissione Tributaria Regionale pronunciato alcunchè sui motivi di opposizione dedotti nel primo motivo di appello, concernenti l’erroneità del metodo di valutazione utilizzato dall’agenzia delle entrate mediante totale identificazione del valore aziendale nel solo avviamento (invece che nell’insieme del compendio produttivo organizzato, ex art. 2555 cod.civ.) e, poi, mediante totale identificazione dell’avviamento nel personale dipendente. Per contro, qualora fosse stato considerato il valore globalmente attribuibile al ramo aziendale back-office oggetto di cessione, ne sarebbe emersa la negatività; e ciò pur nella denegata ottica di identificazione dell’avviamento nel personale, stante l’accertata inefficienza economica del ‘capitale umano’, proprio alla luce dell’evoluzione del settore bancario e della drastica riduzione di personale riconducibile alla riorganizzazione tecnologica dei servizi prestati. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ., nullità della sentenza per mancata decisione sul secondo motivo di appello delle società, con il quale si evidenziava l’erronea applicazione – con riguardo al profilo del singolo dipendente invece di quello dell’azienda e della natura dell’attività prestata – del criterio di valorizzazione adottato dall’ufficio, costituito dai coefficienti da applicare alle retribuzioni annue corrisposte ai dipendenti trasferiti con il ramo d’azienda in questione. In particolare, risultava che l’Ufficio avesse applicato i moltiplicatori di livello medio-basso o addirittura medio (0,75- 1,5) invece di quelli di livello basso (0,33-0,50), senza con ciò considerare che le attività di back-office svolte dalla cedente erano in perdita già a livello di margine operativo, e ciò proprio a causa dell’elevato costo medio Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 Firmato Da: SORRENTINO FEDERICO Emesso Da: ARUBAPEC S.P.A. NG CA 3 Serial#: 4ec9a67e8f86efe07f7a2d0639edbdab – Firmato Da: VALIA CARMELA Emesso Da: ARUBAPEC S.P.A. NG CA 3 Serial#: 66bf9cd43a6925ca2d07459038f4bbe9 Numero registro generale 28246/2019 Numero sezionale 148/2024 Numero di raccolta generale 4318/2024 Data pubblicazione 19/02/2024 4 di 14 del personale rispetto ad altre società. Il tutto trovava conferma nella perizia di stima del ramo d’azienda dott. Moretti prodotta in giudizio dalle contribuenti, a sua volta richiamante uno studio dell’ottobre 2011 della KPMG, neppure considerata dalla Commissione Tributaria Regionale. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta nullità della sentenza – ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ. – per motivazione apparente, perplessa ed oggettivamente incomprensibile (anche dal punto di vista logicosintattico) circa il rigetto del primo motivo di appello formulato dalle società, relativo alla contestazione del metodo valutativo utilizzato in rettifica dall’agenzia delle entrate. § 2.2 Questi tre motivi di ricorso – suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate, tutte orientate a far valere la nullità della sentenza per difetto di pronuncia ovvero mancanza-apparenza di motivazione – sono infondati. Va premesso (primo e secondo motivo) che, per costante indirizzo interpretativo, al fine di integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto. Il che non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi, in proposito, una specifica argomentazione; dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (tra le molte: Cass. nn. 1360/16, 452/15, 16254/12, 20311/11). Orbene, nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale ha dapprima ricostruito i motivi di appello proposti dalle società contribuenti, per poi partitamente esaminarli ed infine respingerli sul presupposto della ritenuta fondatezza dei criteri accertativi seguiti dall’ufficio. Ciò si è risolto nel rigetto dell’appello delle società in ragione della non condivisibilità dei Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 Firmato Da: SORRENTINO FEDERICO Emesso Da: ARUBAPEC S.P.A. NG CA 3 Serial#: 4ec9a67e8f86efe07f7a2d0639edbdab – Firmato Da: VALIA CARMELA Emesso Da: ARUBAPEC S.P.A. NG CA 3 Serial#: 66bf9cd43a6925ca2d07459038f4bbe9 Numero registro generale 28246/2019 Numero sezionale 148/2024 Numero di raccolta generale 4318/2024 Data pubblicazione 19/02/2024 5 di 14 metodi estimativi alternativamente proposti da queste ultime nel loro atto di appello. Si verte dunque, all’evidenza, di un caso che non è di mancata pronuncia su domande o eccezioni di parte (come veicolate con i motivi di appello), bensì di loro rigetto implicito, con conseguente estraneità della fattispecie alla dedotta violazione dell’art. 112 cod.proc.civ.. Altro è dire che la Commissione Tributaria Regionale non si sarebbe confrontata (non già con domande od eccezioni ritualmente introdotte in giudizio dalla parte, bensì) con determinate tesi giuridiche ed argomentazioni contabili di valutazione aziendale costituenti il tessuto argomentativo delle difese della parte; sennonché questa evenienza, qualora in effetti riscontrabile, sarebbe del tutto estranea alla doglianza di nullità ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ., per eventualmente attingere al diverso aspetto della violazione o falsa applicazione di legge (della quale si dirà nella disamina del quarto motivo), ovvero della carenza assoluta di motivazione, nei limiti del ‘minimo costituzionale’ oggi ancora rilevanti in sede di impugnazione di legittimità. Venendo, con ciò, al terzo motivo in esame, va anche qui premesso il costante orientamento di legittimità, secondo cui la conformità della sentenza al modello di cui all’art. 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ. non richiede l’esplicita confutazione delle tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio posti a base della decisione o di quelli non ritenuti significativi, essendo necessario e sufficiente, al fine di soddisfare l’esigenza di un’adeguata motivazione, che il raggiunto convincimento risulti da un riferimento logico e coerente a quelle, tra le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie vagliate nel loro complesso, che siano state ritenute di per sé sole idonee e sufficienti a giustificarlo, in modo da evidenziare l'”iter” seguito per pervenire alle assunte conclusioni, disattendendo anche per implicito quelle Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 Firmato Da: SORRENTINO FEDERICO Emesso Da: ARUBAPEC S.P.A. NG CA 3 Serial#: 4ec9a67e8f86efe07f7a2d0639edbdab – Firmato Da: VALIA CARMELA Emesso Da: ARUBAPEC S.P.A. NG CA 3 Serial#: 66bf9cd43a6925ca2d07459038f4bbe9 Numero registro generale 28246/2019 Numero sezionale 148/2024 Numero di raccolta generale 4318/2024 Data pubblicazione 19/02/2024 6 di 14 logicamente incompatibili con la decisione adottata (tra le molte: Cass.nn. 17145/06, 8294/11, 25509/14, 3126/21). Ebbene, su tale presupposto non può fondatamente affermarsi che la sentenza qui impugnata sia nulla per difetto ovvero mera apparenza di motivazione, dal momento che la Commissione Tributaria Regionale ha dato invece univocamente conto del proprio convincimento, argomentando che la stima dell’avviamento aziendale mediante considerazione del valore attribuibile al personale, così come operato dall’agenzia delle entrate, doveva ritenersi corretta in relazione al caso concreto, connotato sia dalla valutazione di un ramo aziendale <<>, con conseguente non condivisione delle eccezioni della parte contribuente, siccome <>. Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 Firmato Da: SORRENTINO FEDERICO Emesso Da: ARUBAPEC S.P.A. NG CA 3 Serial#: 4ec9a67e8f86efe07f7a2d0639edbdab – Firmato Da: VALIA CARMELA Emesso Da: ARUBAPEC S.P.A. NG CA 3 Serial#: 66bf9cd43a6925ca2d07459038f4bbe9 Numero registro generale 28246/2019 Numero sezionale 148/2024 Numero di raccolta generale 4318/2024 Data pubblicazione 19/02/2024 7 di 14 Si è dunque ben al di là di quelle limitate e tassative ipotesi di totale assenza ovvero mera apparenza di motivazione (le uniche, come detto, comportanti la nullità della sentenza), risultando che la Commissione Tributaria Regionale abbia in tal modo dato conto, in maniera sufficientemente chiara e logica e mediante una ben individuabile ratio decidendi, del ragionamento sotteso alla decisione di ritenere legittimo l’operato dell’Ufficio e, per contro, inaccoglibili i criteri di valutazione alternativamente proposti dalle società. § 3.1 Con il quarto motivo di ricorso si deduce – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli articoli 3-53 Cost., 2555 cod.civ., nonché 43, 51 e 52 d.P.R. 131/86. La violazione della disciplina indicata derivava dal fatto che la Commissione Tributaria Regionale aveva convalidato l’erroneo criterio estimativo adottato dall’ufficio; criterio basato su una formula astratta perché svincolata dalla realtà del ramo d’azienda ceduto, e comunque limitato al solo ‘capitale umano’ (ad ogni modo, come detto, di per sé segnato da inefficienza economica e ridotta marginalità utile operativa), invece che esteso all’insieme degli elementi produttivi organizzati costituenti l’azienda. § 3.2 Il motivo è inammissibile. Esso – attraverso il prisma della violazione normativa, per quanto attiene sia alla nozione civilistica di azienda sia ai criteri ex art. 51 Tur – sollecita in realtà una nuova delibazione in fatto del valore attribuito al ramo aziendale ceduto, in conseguenza dell’opzione per un criterio valutativo semplicemente differente ed alternativo, tra i vari possibili, rispetto a quello seguito dalla Commissione Tributaria Regionale. In base all’art. 51 d.P.R. 131/86: <<<<>) dare conto del compendio aziendale nella sua intrinseca natura. Come già in altre occasioni osservato (Cass.nn. 16662/21 cit., 979/18 ed altre) la nozione di avviamento – priva di una sua propria definizione legislativa – è richiamata, in materia di bilancio di esercizio, dall’art. 2426, 1^ comma n. 6) del cod.civ.; disposizione tuttavia circoscritta ad ammetterne l’iscrizione nei limiti del costo sostenuto per il suo acquisto (avviamento derivato), ed a disciplinarne le quote di ammortamento. In quanto elemento aziendale di rilevanza economico-patrimoniale, l’avviamento viene però preso in considerazione anche dall’ordinamento tributario; così per affermarne il concorso alla formazione del reddito imponibile (art.86, 2^ co. T.U.I.R.), ovvero per fissarne i limiti di ammortamento (art.103, 3^ co. T.U.I.R.). Esso è poi appunto espressamente considerato dal citato art.51, 4^ co., che ne contempla l’incidenza sulla determinazione, ai fini dell’imposta di registro, del valore venale dell’azienda trasferita e, con ciò, della base imponibile. Si tratta, del resto, di nozione ampiamente ricorrente nella giurisprudenza di legittimità, la quale ne recepisce i contenuti così come elaborati dalle scienze economiche, contabili ed aziendalistiche. In tale contesto, l’avviamento viene identificato e descritto in termini di qualità intrinseca immateriale dell’azienda; qualità che di solito si concreta nel maggior valore che il complesso aziendale, unitariamente considerato, presenta rispetto alla somma dei valori di mercato dei beni che lo compongono (Cass. nn. 25324/14; 9115/12; 8642/11 ed altre). Questo maggior valore va a sua volta correlato alla <> (Cass. 10586/11, con richiamo di Cass. 9470/95). Tutto ciò posto, si è poi specificato che – appunto nella determinazione della base imponibile dell’imposta di registro – l’esistenza di un avviamento incrementativo del valore dell’azienda trasferita ben può coesistere con la presenza di perdite di esercizio negli anni immediatamente precedenti o successivi al trasferimento stesso (Cass.22506/15; Cass.2702/02); ed anche che tale base imponibile può essere determinata non solo (in assenza di avviamento) in forza del <>, dato dalla somma di attività e passività patrimoniali, ma anche (in presenza di avviamento) in forza del <> che, integrando il primo, valorizza tutti i fattori che comportano plusvalenza da beni immateriali costituenti, nel loro complesso, l’avviamento stesso (Cass.9075/15 cit.). Si è poi anche osservato che dal dato normativo non viene escluso che l’avviamento possa rilevare – in sede di compressione della base imponibile per l’imposta di registro – quand’anche negativo (c.d.badwill): Cass.n. 979/18 cit.. Il tutto deve essere finalizzato – anche per i suoi risvolti ex art. 53 Cost. – ad attuare (non in astratto ma nella concretezza del caso) quello che è l’obiettivo-cardine della definizione della base imponibile ai fini dell’imposta di registro, vale a dire l’emersione dell’effettivo e reale valore attribuibile all’azienda, al momento del trasferimento, in regime di libero mercato. § 3.3 Orbene, nel caso di specie il rogito di trasferimento sottoposto a rettifica dava atto che il ramo d’azienda era costituito, con riguardo all’esercizio 2012, da un attivo di euro 34.057,00, da un passivo di euro 1.165.083,00 e da un avviamento di euro 62.000,00, con un saldo netto Firmato Da: STALLA GIACOMO MARIA Emesso Da: CA DI FIRMA QUALIFICATA PER MODELLO ATE Serial#: 4c6225733875e930 Firmato Da: SORRENTINO FEDERICO Emesso Da: ARUBAPEC S.P.A. NG CA 3 Serial#: 4ec9a67e8f86efe07f7a2d0639edbdab – Firmato Da: VALIA CARMELA Emesso Da: ARUBAPEC S.P.A. NG CA 3 Serial#: 66bf9cd43a6925ca2d07459038f4bbe9 Numero registro generale 28246/2019 Numero sezionale 148/2024 Numero di raccolta generale 4318/2024 Data pubblicazione 19/02/2024 11 di 14 contabile negativo per euro 1.131.026,58. In conseguenza di ciò la cedente si obbligava ad apportare liquidità, inclusa nel ramo ceduto, pari ad euro 1.069.026,58. Come risulta dalla sentenza, la rettifica è poi avvenuta in relazione al solo fattore di avviamento costituito dal capitale umano, <<> (ric. pag.27). § 4.2 Il motivo è infondato.
Cassazione civile, Sez. Trib., sentenza 19 febbraio 2024, n. 4318
